Yabancı para cinsinden alınan avanslar ve bu işlemlerden doğan kur farkı gelir/giderlerinin vergi matrahına etkisi, özellikle ilişkili kişilerden alınan finansmanlar söz konusu olduğunda karmaşık bir konuya dönüşmektedir. Bu yazımızda, örtülü sermaye kapsamında değerlendirilen yabancı para avanslar için oluşan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağına dair yasal çerçeveyi açıklıyoruz.
İlişkili Kişiden Alınan Avanslar ve Örtülü Sermaye İlişkisi
Birçok şirkette olduğu gibi, sermayesinin tamamı yurt dışındaki bir şirkete ait olan ve bu şirketle ticari ilişkisi bulunan mükellefler, zaman zaman döviz cinsinden avanslar almaktadır. Bu avanslar bilançoda “avans hesaplarında” izlenirken, vergi uygulamaları açısından örtülü sermaye olup olmadığı da büyük önem taşır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, ortaklardan veya ortaklarla ilişkili kişilerden sağlanan borçların, öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılır. Bu kapsamda alınan avanslar da finansman sağlayıcı niteliği taşıdığından borç kabul edilmekte ve örtülü sermaye hesaplamasına dahil edilmektedir.
Kur Farkı Gelir ve Giderlerinin Durumu
İhracat yapan firmalar açısından avans alınan tarih ile mal teslim tarihi arasında döviz kuru değişiklikleri yaşanması durumunda, kur farkı gelirleri veya zararları oluşabilir. Ancak bu farklar, her zaman vergiye tabi bir unsur olarak değerlendirilmeyebilir.
Eğer alınan avans, örtülü sermaye olarak kabul ediliyorsa, bu durumda:
- Kur farkı giderleri, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.
- Aynı şekilde, örtülü sermayeye isabet eden kur farkı gelirleri de gelir yazılamaz.
Bu durum, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın da net şekilde ortaya koyduğu bir uygulamadır.
Kur Farkı Giderleri KKEG midir?
Evet. Örtülü sermaye kapsamında sayılan borçlanmalardan kaynaklanan kur farkı giderleri, kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak değerlendirilir. Bu giderler kurum kazancını azaltmak için kullanılamaz.
Avanslar Hangi Durumda Örtülü Sermaye Sayılır?
Aşağıdaki durumlarda alınan avanslar örtülü sermaye kapsamına girer:
- Avans, ortak ya da ortakla ilişkili bir şirketten sağlanmışsa,
- Avans alınan tutar, öz sermayenin üç katını aşıyorsa,
- Avans işletmede fiilen kullanılıyorsa.
Bu koşullar sağlandığında, borç niteliğinde olan avans örtülü sermaye kabul edilir ve ilgili kur farkı gider veya gelirleri vergi matrahı hesaplamasında dikkate alınmaz.
Vergi Planlamasında Dikkat Edilmesi Gerekenler
- İlişkili kişiden alınan dövizli avanslar kur farkı riski yaratır. Bu riskin muhasebe ve vergi etkisi önceden değerlendirilmelidir.
- Avans tutarının öz sermayeyi ne ölçüde aştığı takip edilmeli ve örtülü sermaye sınırı gözetilmelidir.
- Kur farkı zararları, örtülü sermaye sınırını aşan kısım için vergiden indirilemeyecektir.
- Aynı şekilde kur farkı gelirleri de gelir olarak beyan edilmemelidir.
Sonuç
İlişkili kişilerden alınan dövizli avanslarda oluşan kur farklarının vergiye etkisi, bu avansların örtülü sermaye niteliğinde olup olmadığına bağlıdır. Eğer alınan avans örtülü sermaye kapsamında değerlendirilirse, buna isabet eden kur farkı gelir veya giderleri, kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz.
Bu nedenle, özellikle uluslararası grup şirketleri bünyesinde faaliyet gösteren firmaların vergi planlaması yaparken bu hususlara dikkat etmesi büyük önem taşır.
Sıkça Sorulan Sorular (SSS)
1. İlişkili kişiden alınan dövizli avanslar borç mudur?
Evet, işletme açısından bu tür avanslar borç niteliğindedir ve finansman sağladığı için örtülü sermaye kapsamında değerlendirmeye tabi olabilir.
2. Kur farkı zararları gider olarak yazılabilir mi?
Eğer avans örtülü sermaye sayılıyorsa, bu kur farkı zararları vergi matrahında gider olarak dikkate alınamaz.
3. Kur farkı gelirleri beyan edilmeli mi?
Hayır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı gelirleri de kurum kazancında gelir olarak dikkate alınmaz.
4. Örtülü sermaye nedir?
Ortaklardan veya ilişkili kişilerden alınan ve öz sermayenin üç katını aşan borçların aşan kısmıdır. Bu kısım örtülü sermaye sayılır.
5. Bu tür giderler KKEG midir?
Evet. Örtülü sermayeye ait kur farkı zararları kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak değerlendirilir.
ÖRNEK ÖZELGE
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
| Sayı | : | 38418978-125[8-17/11]-E.109200 | 16.04.2019 | |
| Konu | : | İlişkili kişiden alınan yabancı para cinsi avanslar nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı. | ||
| İlgi | : |
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;
– Sermayenizin tamamının yabancı bir şirkete ait bulunduğu ve yabancı şirketin aynı zamanda firmanızın ürettiği ürünlerin başlıca müşterisi olduğu,
– İlişkili kişi konumundaki yabancı şirkete yapılacak ihracat için, anılan kurumdan satışlarınıza karşılık, bir bölümü örtülü sermaye olarak nitelendirilen dolar bazında avans alındığı ve bu tutarların avans hesaplarında izlendiği,
– Avansın alındığı tarih ile ihracatın gerçekleştiği tarih arasında olumlu ya da olumsuz kur farkları oluştuğu, olumlu kur farklarının gelir hesaplarına alındığı ancak, örtülü sermaye olarak değerlendirilen avans kısmına isabet eden olumsuz kur farklarının KKEG olarak nitelendirildiği
belirtilmiş ve konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun;
– 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde de, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı,
– 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider yazılamayacağı,
– 12 nci maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı; yedinci fıkrasında da, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği ve bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu
hüküm altına alınmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;
– “12.1.6. Örtülü sermaye tutarı” başlıklı bölümünde, “Örtülü sermaye uygulamasında temin edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında gider kabul edilmemesi hüküm altına alınmıştır.
…
Öte yandan, gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin, sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkanı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır…”
– “12.3. Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu” başlıklı bölümünde, “Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda YTL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.”
– “12.4.2. Borç verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması” başlıklı bölümünde, “Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir…”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre;
– Tarafınızca ortak veya ortaklarla ilişkili sayılan bir şirketten alınan avansların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesi,
– Avansların alınma tarihinden, değerleme gününe ve/veya ihracatın gerçekleştiği tarihe kadar oluşan ve örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması; avanslara ilişkin örtülü sermayeye isabet eden kur farkı gelirlerinin de kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmaması
gerekmektedir.
…
Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Karenaudit veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
