Şirketlerin döviz işlemleri kapsamında en çok merak ettiği konulardan biri de forward sözleşmeleri nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmadığıdır. Özellikle ihracat yapan şirketlerin döviz riski yönetiminde sıklıkla kullandığı bu finansal enstrüman, vergi uygulamaları açısından doğru sınıflandırılmadığında işletmelerin mali yükümlülüklerini etkileyebilir.Bu yazımızda, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen görüş doğrultusunda, forward işlemleri sonucu oluşan kur farklarının vergisel durumunu inceliyoruz.
Forward Nedir?
Forward sözleşmeleri, iki taraf arasında belirli bir finansal varlığın gelecekteki bir tarihte bugünden belirlenmiş bir kur üzerinden alım ya da satımını taahhüt eden anlaşmalardır. Bu sözleşmelerde fiziki teslim ya da nakit uzlaşı olabileceği gibi sözleşme vadeye kadar da sürdürülebilir.
Forward Kur Farkı Gideri Finansman Gideri midir?
Vergi uygulamaları açısından önemli olan nokta şudur: Forward işlemleri, doğrudan yabancı kaynak kullanımı olarak değerlendirilmez.Bu nedenle forward işlemlerinden doğan kur farkı giderleri, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-i maddesi kapsamında sayılan finansman giderleri arasında yer almaz. Dolayısıyla:
- Finansman gider kısıtlamasına tabi değildir.
- %10’luk indirim sınırına dahil edilmesi gerekmez.
İlgili Mevzuat Ne Diyor?
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre, finansman gideri sayılabilmesi için giderin doğrudan yabancı kaynak kullanımına bağlı olması gerekir. Forward sözleşmeleri ise bir kredi ilişkisi yaratmaz; sadece bir kur riskinden korunma aracıdır.Tebliğe göre forward sözleşmeleri:
- Vadeye kadar reeskonta tabi tutulmaz.
- Sözleşme sonuçlandığında kâr veya zarar doğar.
- Bu sonuçlar, vadede kurum kazancına yansıtılır.
Uygulamada Dikkat Edilmesi Gerekenler
- Forward sözleşmesi vadeye kadar tutuluyorsa, bu işlem nedeniyle oluşan kur farkı sadece vade tarihinde gelir tablosuna yansıtılır.
- Eğer sözleşme vadeden önce bozulursa, o tarihte oluşan zarar veya kazanç dikkate alınır.
- Teslimatla sonuçlanan forward işlemlerinde, sözleşmede yer alan kur ile yapılan işlem, bir alım-satım olarak değerlendirilir.
Sonuç
Forward işlemleri nedeniyle oluşan kur farkı giderleri, finansman gideri olarak değil, korunma amaçlı kur farkı olarak değerlendirilir. Bu farklar finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmaz. Şirketlerin bu işlemleri muhasebeleştirirken ve vergi matrahı hesaplamalarında bu ayrıma dikkat etmeleri büyük önem taşır.
ÖRNEK ÖZELGE
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı
:
E-84098128-125[11-2021/3]-….
05.07.2024
Konu
:
Forward işlemi sonucu oluşan kur farkının gider kısıtlamasına tabi olup olmadığı.
İlgi
:
….
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, tütün sektöründe faaliyet gösteren şirketiniz satışlarının ….’ inin ihracat olarak gerçekleştiği, şirket faaliyetleri doğrultusunda ortaya çıkan Türk Lirası ihtiyacı için forward işlemlerinin kullanıldığı, forward sözleşmelerinin bilançonun pasifinde ve aktifinde yer almadığı, forward sözleşmesine ilişkin sözleşmede yer alan tarihte cari döviz kurunun durumuna göre oluşan kur farkı gelir veya giderlerinin gelir tablosuna yansıtıldığı belirtilerek, forward işlemlerinizden kaynaklanan kur farkı giderlerinize finansman gider kısıtlamasının uygulanıp uygulanmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir.
Diğer taraftan; Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümünde de; “Söz konusu gider kısıtlaması uygulamasında;
…
-Finansman giderleri: Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,
-Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,
…
ifade etmektedir.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Ayrıca, aynı Tebliğinin “6.1.1. Forward işlemleri” başlıklı bölümünde; “Forward sözleşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleşme türüdür. Forward işlemi esas itibarıyla, bir “taahhüt” niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin sonuçlandırılması ile gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekir. Kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın vade sonunda tespit edilmesi gerekmektedir.
…
Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise forward işleminden doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir. Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.”
açıklamaları yer almaktadır.
Buna göre, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleşme türü olan ve esas itibarıyla bir taahhüt niteliği taşıyan forward işlemleri Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında yabancı kaynak kullanımı olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu işlemler nedeniyle ortaya çıkan kur farkı giderleri finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi bulunmamaktadır.…
1. Forward işlemi nedir?
Forward, belirli bir döviz miktarının gelecekte sabit bir kurdan alım ya da satımının taahhüt edildiği bir sözleşme türüdür. Şirketler kur riskinden korunmak için bu yöntemi kullanır.
2. Forward sözleşmesi bilançoda yer alır mı?
Hayır. Forward sözleşmeleri bilançonun aktif veya pasifinde yer almaz. Bu işlemler taahhüt niteliğindedir ve kazanç/zarar ancak vade sonunda kayıtlara alınır.
3. Forward işlemlerinden doğan kur farkı nedir?
Sözleşme tarihinde belirlenen kur ile gerçekleşme tarihinde oluşan kur arasındaki farktır. Bu fark gelir veya gider olarak gelir tablosunda gösterilir.
4. Kur farkı gideri finansman gideri midir?
Hayır. Forward işlemlerinden kaynaklanan kur farkı gideri, yabancı kaynak kullanımına bağlı olmadığı için finansman gideri sayılmaz.
5. Bu giderler %10’luk finansman gider kısıtlamasına girer mi?
Hayır. Kur farkı gideri forward işlemlerden kaynaklanıyorsa, finansman gider kısıtlamasına tabi değildir.
6. Forward sözleşmesi vadeden önce bozulursa ne olur?
Sözleşme bozulduğu tarihte oluşan kâr veya zarar kurum kazancına dahil edilir.
7. Sözleşme teslimatla sonuçlanırsa nasıl muhasebeleştirilir?
Bu durumda işlem, döviz alım-satımı gibi değerlendirilir ve varlık sözleşmedeki kurdan kayıtlara alınır.
8. Hangi forward işlemleri Kurumlar Vergisi açısından risk taşır?
Vadeden önce bozulup zarara uğrayan işlemler dikkatle muhasebeleştirilmeli, belge ve sözleşme destekleri saklanmalıdır.
9. Forward işlemiyle korunma sağlanan döviz pozisyonları nasıl izlenmeli?
Sözleşmeler ayrı takip edilmeli, riskten korunma politikaları açık olmalıdır.
10. Vergi denetiminde forward işlemleri nasıl değerlendirilir?
Taahhüt niteliği nedeniyle sadece sözleşme sonuçlandığında doğan sonuçlar dikkate alınır. Finansman gideri sayılmadığı için KKEG olarak dikkate alınmaz.
Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Karenaudit veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
